Вклад в имущество компании: что учесть

Несмотря на простоту механизма финансирования общества через вклад в имущество, который не требует ни привлечения нотариуса, ни внесения изменений в ЕГРЮЛ, внесение вклада сопряжено с рядом правовых и налоговых нюансов, которые необходимо учитывать на практике. Мы рассмотрим основные корпоративные и налоговые аспекты вклада в имущество, а также остановимся на спорных моментах возможности возврата вклада.

Несмотря на простоту механизма финансирования общества через вклад в имущество, который не требует ни привлечения нотариуса, ни внесения изменений в ЕГРЮЛ, внесение вклада сопряжено с рядом правовых и налоговых нюансов, которые необходимо учитывать на практике. Мы рассмотрим основные корпоративные и налоговые аспекты вклада в имущество, а также остановимся на спорных моментах возможности возврата вклада.

Применительно к обществам с ограниченной ответственностью и акционерным обществам российское корпоративное законодательство допускает два варианта «невозвратного» (так ли это, будет рассмотрено далее) финансирования компании: вклад в уставный капитал (далее — УК) и вклад в имущество. Оба способа являются вариантами инвестирования, но с некоторыми особенностями их осуществления. Так как вклады в имущество ООО регулируются несколько иначе, чем вклады в АО, некоторые нюансы мы рассмотрим отдельно.

Для начала отметим следующее: в отличие от вклада в УК, который может вноситься третьими лицами при их входе в общество, вклад в имущество вносят исключительно действующие участники (акционеры) такого общества.

Вклад в имущество представляет собой инструмент дополнительного финансирования общества, который позволяет безвозмездно передавать организации денежные средства или иное имущество. То, что передаваемый вклад является безвозмездным, говорит о том, что нет встречного предоставления со стороны общества: внесение вкладов в имущество не увеличивает стоимость долей ООО, а в случае с АО — стоимость акций. Дополнительные акции не размещаются, УК общества не увеличивается.

В судебной практике такое финансирование часто связывают с его целью: «безвозмездным, безвозвратным способом финансирования, направленным на увеличение стоимости чистых активов общества» (постановление АС Уральского округа от 26.01.2022 по делу № А60-56843/2020). Это верно и с бухгалтерской точки зрения: вклад в имущество попадает в добавочный капитал общества, который формирует собственный капитал общества. Оговорка о «целевом» направлении вклада на увеличение чистых активов (далее — ЧА) общества верна по своему экономическому содержанию, но с точки зрения Налогового кодекса является «рудиментом» редакции 2010 г.; актуальная редакция такого условия не содержит <1>.

Отсутствие в протоколе собрания прямого указания на то, что вклад делается «в целях увеличения чистых активов», не превращает передачу имущества, например, в дарение.

Носит ли вклад в имущество инвестиционный характер, имеет значение в том числе для целей НК РФ. Мы подробнее остановимся на этом вопросе в разделе, посвященном налоговым аспектам и НДС.

Если иное не предусмотрено уставом, оформлять решение у нотариуса не требуется;

Когда внесение вклада является обязанностью акционера или участника, можно в судебном порядке обратиться за истребованием суммы такого вклада. Кроме того, если участник пропустил срок внесения, можно также взыскать проценты за пользование чужими денежными средствами по ст. 395 ГК РФ (постановление Арбитражного суда Московского округа от 30.01.2025 № Ф05-29094/2024 по делу № А40-258266/2023).

Уникальным вариантом, доступным как для публичных, так и для непубличных АО, является возможность внести вклад по договору между обществом и его акционером. В договоре указываются размер, срок, порядок и другие условия внесения вклада. Например, таким условием может быть внесение вкладов остальными акционерами в определенном размере. Вклады в данном случае также могут быть непропорциональными, когда каждый из акционеров вносит вклад на своих условиях.

Дарением вклад не является, о чем прямо сказано в Законе об АО. То есть внесение вклада одной компанией в имущество другой не может быть ограничено на основании запрета дарения между юридическими лицами.

Аналогичным образом не применяется правило о сделках с заинтересованностью. В то же время это не означает, что не требуется корпоративное одобрение такой сделки по иным основаниям или на стороне компании-участника. Кроме того, если акционер — физическое лицо, необходимо убедиться, что в отношении такого лица не установлены «ограничения», которые лишили бы физическое лицо возможности распоряжаться передаваемым им вкладом: например, если физическое лицо состоит в браке (с одной стороны, действует презумпция согласия второго супруга; с другой, сделка может быть оспорена, если отсутствие согласия будет доказано) или находится в стадии банкротства.

С другой стороны, такой договор обязательно одобряется советом директоров АО в предварительном порядке. В то же время, если совет директоров в АО не образован, отсутствие одобрения не делает такой договор недействительным. Договор оформляется в простой письменной форме, за исключением случаев, когда в отношении распоряжения передаваемым имуществом предусмотрена иная форма: к примеру, если в качестве вклада в имущество ООО вносятся доли другого ООО.

Законодательством установлено следующее:

«<...> в любое время вносить в имущество общества безвозмездные вклады в денежной или иной форме... Вносимое акционерами в качестве вклада имущество должно относиться к видам, указанным в пункте 1 статьи 66.1 Гражданского кодекса Российской Федерации» <4>. «Вкладом <...> в его имущество могут быть денежные средства, вещи, доли (акции) в уставных (складочных) капиталах других хозяйственных товариществ и обществ, государственные и муниципальные облигации. Таким вкладом также могут быть подлежащие денежной оценке исключительные, иные интеллектуальные права и права по лицензионным договорам, если иное не установлено законом» <5>.

Существуют определенные частности по поводу вносимых в имущество общества объектов гражданских прав. Так, например, не может передаваться исключительное право на фирменное наименование в силу прямого указания об этом в законе (п. 2 ст. 1474 ГК РФ). Кроме этого, согласно п. 3.1 ст. 1234 ГК РФ, безвозмездное отчуждение исключительного права (или приравненного к нему средства индивидуализации) между коммерческими организациями запрещено, за исключением случаев, прямо предусмотренных ГК. Одним из таких исключений как раз является норма п. 1 ст. 66.1 ГК РФ, позволяющая вносить вклад в имущество в виде исключительного права.

Законодатель предусмотрел возможность введения в устав общества иных ограничений для вклада в имущество. В частности, в уставе можно предусмотреть:

Если устав не содержит иных условий, то вклад в имущество возможен только деньгами и только пропорционально. Кроме того, следует подчеркнуть, что ограничения, касающиеся внесения вкладов в имущество общества, которые установлены для конкретного участника, не распространяются на приобретателя доли или части доли в случае ее отчуждения.

Наиболее спорным является вопрос о возможности внесения в качестве вклада в имущество права требования. Поскольку риски недопустимости внесения такого права будут иметь в первую очередь налоговые последствия, мы рассмотрим их в следующей части.

Достаточно важной преференцией вклада в имущество является тот факт, что в результате вложения не возникает обязанности уплаты налога на прибыль. Об этом прямо говорится подп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ, что также подтверждается многочисленными письмами Минфина: от 27.09.2023 № 03-03-06/1/92040, от 04.12.2023 № 03-03-06/1/116625, от 08.08.2023 № 03-03-06/1/74295.

Налоговый кодекс предлагает также второй вариант, когда у общества не будет налога на прибыль: подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, который как раз допускает «непропорциональный» вклад от мажоритарного участника (когда остальные участники такой вклад не вносят) или даже участника участника при соблюдении следующих условий:

Однако в случае косвенного участия нельзя говорить о том, что передача имущества будет оформляться как вклад в имущество, так как внесение вклада в имущество связано с фактом непосредственного и прямого участия в УК общества.

У компаний, которые внесли вклад, имеется возможность «безналогового возврата» внесенного ими денежного вклада по подп. 11.1 п. 1 ст. 251 НК РФ, когда не требуется уплачивать налог на прибыль, но только если сумма возврата не превышает сумму первоначального вклада.

Достаточно спорным является вопрос о возможности прощения долга путем внесения вклада в имущество общества, когда общество получило от участника заемные денежные средства, а участник заключает соглашение о прощении долга и оформляет зачет.

И если суд может встать (см. постановление АС ЗСО от 05.05.2023 № Ф04-829/2023 по делу № А03-7831/2022) на сторону участника и признать прощение долга путем внесения вклада в имущество допустимой конструкцией, позволяющей не включать такую сумму в состав внереализационных доходов, то Минфин занимает обратную позицию (письмо Минфина России от 03.03.2023 № 03-03-06/1/17922, письмо Минфина России от 19.04.2021 № 03-03-06/1/29226).

С другой стороны, в подобных делах имеют значение все обстоятельства: если будет доказано, что решение о внесении принято с целью освободить должника от обязательств и не имеет цели пополнения активов общества (нет инвестиции), то со стороны налоговых органов может быть выдвинуто требование отразить такую сумму в составе внереализационных доходов, которое суд может поддержать (постановление АС ЗСО от 25.01.2023 по делу № А27-8223/2022).

И если для случаев оплаты вклада в УК такой зачет прямо допускается Законами об ООО и об АО, то в случае с зачетом при внесении вклада в имущество прекращение права требования к обществу сопряжено с налоговыми рисками.

Начисление НДС при передаче на безвозмездной основе имущества (оборудования) в качестве вклада в имущество общества является еще одним спорным моментом. Согласно позиции судов, безвозмездный вклад в имущество направлен на увеличение ЧА общества. Поэтому несмотря на отсутствие прямого указания на вклад в имущество в п. 3 ст. 39 НК РФ (где указаны частные случаи инвестиций, в том числе вклады в УК), вклад в имущество носит инвестиционный характер и не является реализацией. Соответственно, НДС не начисляется.

«Поскольку понятие инвестиций в законодательстве не ограничивается только увеличением уставного капитала, и внесение вклада в имущество предусмотрено российским законодательством в качестве дополнительного способа инвестирования в капитал общества его участниками, суд пришел к заключению, что при выплате дивидендов иностранному участнику могла применяться пониженная ставка налога, предусмотренная подпунктом «а» пункта 2 статьи 10 Соглашения» <6>.

В то же время Минфин настаивает, что

«поскольку операции по передаче имущества (оборудования) в качестве вклада в имущество хозяйственного общества (без увеличения уставного капитала хозяйственного общества) в данных перечнях не поименованы, такая передача имущества (оборудования) подлежит налогообложению НДС в общеустановленном порядке» <7>.

Дополнительный минус позиции Минина состоит в том, что принимающая сторона не сможет принять НДС к вычету, поскольку вклад является безвозмездной передачей имущества и оплаты со стороны приобретателя не происходит.

Достаточно интересным является вопрос о возможности вернуть внесенный в имущество общества вклад. В данном случае мы говорим не о возврате, допускаемом НК РФ, а в первую очередь о корпоративной процедуре. Хотя в законе данный механизм не описан, сложившаяся судебная практика позволяет сделать выводы о допустимости возврата.

Самым главным условием (с учетом оценки судом иных обстоятельств) является следующее: возврат возможен, когда речь идет о праве на внесение вклада (устав не содержит обязанности).

Например, АС ДВО (постановление АС ДВО от 29.03.2021 № Ф03-216/2021 по делу № А59-5747/2019) приходит к выводу, что:

«вклад, будучи безвозмездным, не становится сам по себе безвозвратным. Нормы Закона об ООО и, в частности, статья 27 возвратность вклада не запрещают».

Более интересным является дело АО «КЭПИТАЛ ИНВЕСТМЕНТСГРУП» (постановление АС МО от 01.11.2024 № Ф05-23616/2024 по делу № А40-106712/2022): между АО и акционером был заключен договор о внесении вклада в имущество АО. Договор был одобрен советом директоров АО. Впоследствии были заключены оспариваемые дополнительные соглашения к договору, по которым акционер делал вклад в имущество под условием внесения вкладов иными акционерами на определенную сумму. На момент заключения дополнительных соглашений в АО отсутствовал совет директоров. Условия по внесению вкладов иными акционерами выполнены не были, и акционер потребовал возврата внесенного им вклада.

Суд принял решение в пользу акционера и отметил, что:

В то же время важно оценивать все обстоятельства, как по делу РОСКОМСНАББАНКа (Определение СКЭК ВС РФ от 18.03.2024 № 309-ЭС22-19692 (9) по делу № А07-9566/2019), где суд в рамках банкротства банка пришел к выводу о недопустимости возврата вклада, так как:

Также при выборе способа финансирования общества участниками рекомендуется обращать внимание на финансовое положение общества: если учредители выдают заем, который представляет собой возвратное финансирование, то в случае банкротства такой заем может быть переквалифицирован для целей определения очередности удовлетворения требований кредиторов.

В рассматриваемом деле (см. п. 9 Обзора судебной практики разрешения споров, связанных с установлением в процедурах банкротства требований контролирующих должника и аффилированных с ним лиц, утв. Президиумом ВС РФ 29.01.2020) учредителями не было предоставлено имущество, достаточное для ведения обществом «нормальной предпринимательской деятельности» (для деятельности по созданию крупных объектов недвижимости предоставлено 10 тыс. руб., вместо вкладов в имущество или в УК учредители предоставили заем), в связи с чем суд снизил очередность удовлетворения данного требования и признал его подлежащим удовлетворению в очередности, предшествующей распределению ликвидационной квоты.

Отсутствие «бюрократических» процедур в виде оформления решения у нотариуса и регистрации в ЕГРЮЛ наряду с «безналоговыми» возможностями такого вида инвестирования делают внесение вкладов привлекательной и быстрой опцией финансирования компании.

Однако, когда вклад не просто вносится денежными средствами, эта прозрачная и доступная, на первый взгляд, корпоративная процедура скрывает немало подводных камней — это и риски споров с ФНС, и разногласия с самими акционерами или участниками о возможности возврата внесенного ими вклада.

В то же время альтернатива «невозвратным» вкладам в имущество в виде «возвратного» займа также не лишена недостатков на случай неблагоприятного развития событий и банкротства общества. Поэтому необходимо разумно подходить к форме предоставления финансирования.